U.S. Person收到來自海外(通常是NRA親友)的大額贈與，超過限額需要申報Form 3520。在前文Wrzesinski案中，我們分析了Form 3520遲交時reasonable cause的作用。本文談談Form 3520的另一個關鍵屬性——追訴期(Statute of Limitations)計時。
一般來說，IRS對某個年度的稅務審查有三年追訴期，自提交報稅表之日起算。但例外情況會讓這三年變成無限期。比如，納稅人根本沒報稅，或沒有提交應該提交的表格。Form 3520是具有啟動追訴期計時功能的表格；如果應報而未報，整個income tax的三年追訴期計時就不會開始。
如果說Wrzesinski案的主動補交是「坦白從寬」，那麼本文要談的Fairbank v. Commissioner則是一個「抗拒從嚴」的例子。Fairbank夫人的傳奇履歷讓枯燥的法庭文件增色許多，案件涉及瑞士人的保密信託，IRS與其前夫旅遊業大亨Hagaman的稅務糾紛，以及本案IRS與Fairbank的多年交鋒。其中，Fairbank關於「reported vs furnished」的文本主義抗辯最為關鍵，但法庭沒有採納，依然認定提交Form 3520才是相關追訴期的起點。
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Fairbank v. Commissioner
瑞士風景優美，金融業發達，以銀行保密制度聞名於世。1934年，瑞士通過《聯邦銀行法》(Federal Act on Banks and Savings Banks)，將未經授權泄露客戶信息列為刑事犯罪，由此奠定了瑞士日後「避稅天堂」的地位。
瑞士銀行，有名的諸如UBS(瑞銀)和Credit Suisse(瑞信)，在保密制度下贏得了全球高凈值客戶的信任，也吸引了大量希望避開本國監管的資金。
但這種保密制度在2008年金融危機後遭遇危機。美國司法部(DOJ)與IRS針對UBS協助美國客戶逃稅的行為展開聯合調查。通過起訴包括Bradley Birkenfeld在內的多名銀行從業者(Birkenfeld後來成為合作的吹哨人)，美方獲得了大量UBS內部文件和操作細節，揭示了銀行如何系統性地幫助美國客戶隱藏資產。
在高額罰款與刑事指控的壓力下，UBS最終低頭。美國司法部長高調宣布：
The message to American taxpayers is clear: the era of bank secrecy and hidden assets is over.
這次和解的內容包括：UBS支付7.8億美元罰款；交出部分美國客戶名單；並簽署延遲起訴協議(DPA: deferred prosecution agreement)。名為「延遲」，實則在滿足特定條件後不再起訴(2021年，DOJ與孟晚舟達成的協議也是DPA)。
在此背景下，UBS向美方提交的資料中包含了Fairbank夫人的賬戶信息。
Xavana Establishment & Xong Services
Fairbank夫人的海外資產並不是以個人名義直接持有，而是通過一套精心設計的離岸結構運作。如下圖所示：
第一層結構是設立於列支敦斯登(Liechtenstein)的Xavana Establishment。這是一個Anstalt結構，介於公司與基金會之間，常被用作海外資產的控股工具。在本案中，法院認定Xavana在美國稅法意義下構成信託(trust)，從而觸發了相關申報義務。
Xavana在瑞士的UBS銀行開設了一個編號為0857的賬戶，用於持有信託資產。該賬戶部分資金後來被轉入另一家瑞士銀行Neue Privat Bank(NPB)的賬戶。NPB賬戶登記在Xong Services, Inc.名下。Xong是一家註冊於英屬維爾京群島(BVI)的空殼公司，其唯一股東(sole shareholder)為Fairbank夫人。BVI以其簡化的公司設立程序和高度的保密制度，長期以來是國際資本偏好的離岸註冊地。法庭文件表明UBS賬號給NPB賬號注資：
「The account [the NPB account] was funded with a deposit from Xavana』s UBS account.」
值得注意的是，這一系列安排並非Fairbank親自操作，而是由一批瑞士金融專業人士在幕後完成。圖中的Rolf Besser與Dr. Lienert均為瑞士公民，這些賬戶通信均不發送至美國，從而在paper trail上無法看出與Fairbank的聯繫。
不僅如此，相關賬戶還利用至少兩個司法轄區(列支敦斯登與BVI)設立實體，在資金流轉過程中甚至還出現了阿聯酋(UAE)的賬戶信息。
Earl Hagaman
故事的主人公Barbara Fairbank曾有一段傳奇的婚姻。她前夫Earl Hagaman(1925-2017)是一位在美國和紐西蘭都頗具爭議的旅遊業大亨。
這位Hagaman與IRS之間早有交手。根據法庭記錄，Hagaman最初是一名註冊會計師(CPA)，早年曾在軍工、醫療、石油等大型企業任職。1977年，他轉行進入石油貿易市場(oil broker)，恰逢全球能源價格波動，積累了可觀的財富。與此同時，他也採取了一系列財富轉移操作。僅在1980–1982年間，他就將超過1600萬美元的資金從美國轉移至瑞士和紐西蘭的銀行賬戶。
IRS認為他隱瞞了1980-1982年的巨額收入。在1985年的jeopardy assessment notice中，IRS稱Hagaman在原油交易中造假，隱藏了實際收益
“engaged in sham operations, involving the purchase and sale of crude oil, and [had] derived large profits from these activities”
在1987年的Notice of Levy中，IRS認為Hagaman(Barbara Fairbank當時是Barbara Hagaman)夫婦共被追繳稅款達18,145,524美元。這樁稅務案件最終在1990年與IRS達成和解。
Barbara Fairbank與Earl Hagaman於1983年離婚。Hagaman通過瑞士律師及海外實體支付離婚協議中約定的費用，包括撫養費。其中所使用的支付渠道，正是Barbara Fairbank名下的Xavana Establishment賬戶，而她的代表律師則是瑞士籍的Dr. Xavier Lienert。法庭記錄指出，Hagaman是在Barbara Fairbank的要求下這樣操作的：
Earl Hagaman further stated that Mrs. Fairbank 「wanted the payments to be made to her Swiss establishment, Xavana Establishment.」
IRS Notice of Deficiency
2009年，UBS與DOJ達成deferred prosecution agreement。2010年4月，UBS通知Barbara Fairbank，她被納入向IRS披露信息的範圍；大約到2010年9月，IRS已收到相關UBS記錄。此後，Fairbank補報了部分表格，包括Form 5471和FBAR。但她並未補報Form 3520。
時間來到2018年4月12日，IRS向Fairbank發出了Notice of Deficiency。Fairbank在2003至2009年間通過UBS賬戶取得了投資收入，但未在報稅表中申報，IRS因此要求補繳所得稅並處以罰款。具體金額如下表所示
Fairbank不服。她在Tax Court起訴，有兩點主張：
- 她質疑Xavana Establishment是否構成foreign trust；
- 她認為，即便IRS主張2003-2009年間Xavana的投資收入應計入她的income tax return，到2018年收到Notice of Deficiency時，也早已過了三年追訴期(statute of limitations)
對於第一點關於Xavana是否構成trust，涉及不少技術細節，並非本文重點。總之，法庭認定Xavana在稅法意義下構成foreign trust。也就是說，Fairbank有Form 3520的申報義務。
於是本案重點是追訴期。
Three-Year Statute of Limitations
在稅務爭議中談「追訴期」(statute of limitations)，首先要分清楚IRS行使權力的兩個階段：assessment phase與collection phase。
所謂assessment phase，是指IRS對應納稅額進行確認的階段。此時IRS可能認為納稅人少報、漏報，而納稅人則可能持不同看法，雙方尚未達成一致。IRS在這個階段會向納稅人寄送notice of deficiency，主張應補繳的稅款。本文的Fairbank案就屬於assessment phase。
一旦納稅人與IRS在稅額上達成一致(或納稅人的抗辯程序都失敗了)，那麼assessment phase結束，進入collection phase。IRS可以開始實際採取措施(如扣押、追繳)來收取稅款。我們前面提到的Hagaman收到的Notice of Levy，就是collection phase的行動。
這兩個階段，對應不同的追訴期：
- Assessment phase：適用Sec. 6501，一般為3年。對需要走deficiency procedure的案件，IRS需在3年期限內發出notice of deficiency，從而保住assessment時限：
(a) General rule
Except as otherwise provided in this section, the amount of any tax imposed by this title shall be assessed within 3 years after the return was filed …
- Collection phase：Sec. 6502，IRS必須在完成評估後的10年內完成追繳：
(a) … such tax may be collected by levy or by a proceeding in court, but only if the levy is made or the proceeding begun—
(1) within 10 years after the assessment of the tax
例外: Sec. 6501(c)列出了assessment phase的一些例外情況：
- 納稅人提交虛假或欺詐性報稅表，IRS不受三年追訴期制約
(1) False return
In the case of a false or fraudulent return with the intent to evade tax, the tax may be assessed, or a proceeding in court for collection of such tax may be begun without assessment, at any time.
- 納稅人未報稅，三年期限根本不會開始計時：
(3) No return
In the case of failure to file a return, the tax may be assessed, or a proceeding in court for the collection of such tax may be begun without assessment, at any time.
- 最關鍵的是本案適用的Sec. 6501(c)(8)，針對未提交某些信息申報表(如Form 3520)的情形：
(8) Failure to notify Secretary of certain foreign transfers
(A) In general
In the case of any information which is required to be reported to the Secretary pursuant to an election under section 1295(b) or under section 1298(f), 6038, 6038A, 6038B, 6038D, 6046, 6046A, or 6048, the time for assessment of any tax imposed by this title with respect to any tax return, event, or period to which such information relates shall not expire before the date which is 3 years after the date on which the Secretary is furnished the information required to be reported under such section.
引文中的Sec. 6048在本案對應的申報表格是Form 3520。如果沒報，3年的追訴期就沒開始計算。
Fairbank案有爭議的是2003至2009年間的稅務申報。她認為自己早已按時提交這些年度的稅表(income tax, Form 1040)，故3年追訴期應於2013年左右結束，而IRS在2018年才發出notice of deficiency，已經太遲。
IRS則引用了Sec. 6501(c)(8)：Fairbank從未提交Form 3520，IRS也沒有在之前三年內「被提供」(furnished)該信息，因此3年追訴期並未開始。2018年發出的通知仍在追訴期內。
此外，Sec. 6501(c)(8)(B)提供了一個限制條款：
(B) Application to failures due to reasonable cause
If the failure… is due to reasonable cause and not willful neglect… [assessment period] shall apply only to the item or items related to such failure.
也就是說，如果納稅人是因為合理原因(reasonable cause)未能提交Form 3520，那麼被延長的追訴期範圍僅限於與Form 3520相關的部分。但若沒有合理理由，則可以打開整個income tax return的追訴期！
Furnishing vs reporting
我們再引用一下IRS主張的Sec. 6501(c)(8)條款文字
any tax return, event, or period to which such information relates shall not expire before the date which is 3 years after the date on which the Secretary is furnished the information required to be reported under such section.
這句話的關鍵點在於它沒有使用「report」或「file」這種稅務申報領域常見的術語，而是用了「furnish」。
Fairbank據此提出了一個有力的抗辯：她承認自己確實沒有提交Form 3520，但自己在2012至2014年IRS審計期間，已經將與Xavana Establishment和UBS賬戶相關的資料交給IRS，包括賬戶架構、資金流向和操作人信息。她認為，這些行為已經構成「furnishing the information」，應當觸發Sec. 6501(c)(8)中所述的三年追訴期。換言之，最遲2014年追訴期就應開始起算，2018年發出的Notice of Deficiency顯然已經過期。
這是對法條的textualist風格解讀。
可惜法官拒絕採納，理由是：雖然Sec. 6501(c)(8)確實使用了「furnish」，但具體的信息申報義務由Sec. 6048定義。根據Sec. 6048(b)的規定，申報信息必須包括：
a full and complete accounting of all trust activities and operations for the year, the name of the United States agent for such trust, and such other information as the Secretary may prescribe.
而Sec. 6048(c)進一步規定受益人需申報的內容包括：
the name of such trust, the aggregate amount of the distributions so received… and such other information as the Secretary may prescribe.
法院據此認定，只有按Form 3520所要求的格式提交所有Sec. 6048規定的信息，才算真正「furnish」了信息。換句話說，furnishing基本等同於filing Form 3520，否則無法滿足追訴期啟動的條件。
這個判決也引出部分稅法學者的質疑。Bryan Camp是Texas Tech University的稅法教授，他在taxprofblog評論了本案。他認為Fairbank在IRS的審計過程中已經提供了Xavana Establishment的相關信息，這些內容是否實質上已覆蓋Form 3520所要求的申報義務，是一個值得進一步審查的問題。Camp認為，Sec. 6501(c)(8)明確使用「furnish」而非「file」，文本是偏向納稅人的，不必非以Form 3520的形式遞交。他建議上訴法庭檢查Fairbank在audit期間提交的信息是否和Form 3520要求的一致。
If I were on the appellate court, I would remand to the Tax Court to determine whether what the taxpayer gave the IRS during the audit was substantially the same as what a Form 3520 would have contained.
如果一致，則已達到了furnishing the information的要求。
但法官Weiler堅持在audit期間提交的資料都無效，只認Form 3520的正式申報路徑，
He concludes that Mrs. Fairbank』s failure to file the relevant Forms kept the assessment period open, regardless of what information she may or may not have provided on audit.
並且認為這樣的判決與先例相同。Camp教授查看了法官引用的兩個判例，均不涉及Form 3520，也不涉及「reported」 vs. 「furnished」 。
教訓與總結
結合本案與Wrzesinski案，我們可以總結Form 3520漏報的對策與後果
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坦白：Wrzesinski案中，納稅人因漏報Form 3520被IRS處以頂格25%的罰款，但最終通過訴訟免罰。2024年10月底，IRS/TAS披露：對晚交Form 3520 Part IV(用於申報foreign gifts/bequests)的自動罰款機制已停止。對納稅人來說是利好。
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抗拒: Fairbank案中，納稅人未主動補報Form 3520，雖然配合了IRS審計，但因未履行法定申報義務，導致相關追訴期保持開放。
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漏報但尚未被發現: 現實中，仍可能存在未申報Form 3520、但尚未進入IRS視野的情況。例如Wrzesinski在2018年前就是這樣。然而，這類情形通常不會出現在法庭記錄中，因而不容易成為公開案例分析對象。我們能找到研究的，往往是「主動坦白」與「被動曝光」這兩類路徑。
最穩妥的做法永遠是及時申報。事涉複雜的foreign trust與gift時，務必儘早諮詢專業人士。如果你已經發生了漏報，本文所述案例僅供參考，具體應對措施請及時尋求專業意見。
參考資料：IRC Sec. 6501
TaxNotes: Notice Was Timely; Couple Liable for Deficiencies and Penalties
Mondaq: The Cautionary Tale Of Fairbank
Bryan Camp: Lesson From The Tax Court: Fill Out The Damn Form
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